“L’evasione fiscale distorce la concorrenza tra imprese, accresce l’onere fiscale per i contribuenti onesti, esaspera le disuguaglianze. Per contrastarla varie misure sono state adottate, quali la limitazione all’utilizzo del contante, il potenziamento e la condivisione delle basi dati a disposizione delle diverse Amministrazioni interessate, il rafforzamento delle disposizioni di contrasto alle frodi dell’IVA […]. In una fase che costringe gli italiani ad affrontare sacrifici quotidiani, il tenace perseguimento degli evasori e la facilitazione dell’adempimento degli obblighi fiscali per i contribuenti onesti costituiranno iniziative importanti per conseguire una maggiore giustizia sociale […] e creare un nuovo rapporto tra contribuenti e Fisco” (discorso del Ministro dell’Economia e delle Finanze, dott. Fabrizio Saccomanni, in occasione della chiusura dell’Anno di Studi 2012/2013 della Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza, 17 giugno 2013).

Ma quali sono questi poteri? Vediamone i più importanti, nel concreto.

Come sappiamo, il nostro sistema fiscale è basato, per la maggior parte dei tributi, sul meccanismo dell’autodichiarazione (idealisticamente – ma solo tale – perfetto) e, quindi, sulla collaborazione del contribuente chiamato ad “autoliquidare” le imposte dovute, dichiarando al Fisco gli elementi da cui poi discende la relativa base imponibile.

In tale ambito, però, l’A.F., che normalmente interviene solo per controllare il corretto adempimento dei predetti obblighi e individuare gli evasori totali, si trova in una posizione di “estraneità” oltre che di “inferiorità conoscitiva” rispetto alla realtà individuale del contribuente, nell’ambito della quale si collocano i fatti che la legge assume a presupposto dell’imposizione.

Il rapporto che viene quindi a crearsi tra l’A.F. ed il contribuente, non essendo paragonabile a quello della tipica obbligazione civilistica disciplinata dalle norme di diritto privato in cui le vicende del debitore sono (o possono essere) note al creditore (laddove entrambi sono sullo stesso piano), genera un gap informativo in capo all’A.F., per sopperire al quale quest’ultima si avvale dei poteri autoritativi (“poteri istruttori”) necessari all’intromissione nella sfera giuridica e soggettiva dei contribuenti (temporaneamente comprimendola), al fine di conoscerne la reale situazione economica e controllarne anche il rispetto degli obblighi strumentali previsti per legge “la cui violazione configura di per sé fattispecie sintomatiche di pericolo per l’Erario e come tali autonomamente sanzionate” [A. FANTOZZI, Corso di diritto tributario, Torino, 2003] (attività che peraltro ha assunto anche una notevole importanza deterrente con l’avvento della cd “fiscalità di massa”, a causa dell’oggettiva impossibilità di sottoporre a controllo tutte le dichiarazioni).

Se da un lato, però, l’esercizio dell’attività istruttoria deve svolgersi nel rispetto dei principi costituzionali di legalità (ossia di corrispondenza dell’attività amministrativa alle prescrizioni di legge), imparzialità e trasparenza, solo la scelta di quali poteri istruttori utilizzare, in relazione alla metodologia ispettiva che si ritiene più efficace ed adeguata al caso concreto, può rientrare nella sfera discrezionale degli organi verificatori (Agenzia dell’Entrate e Guardia di Finanza).

A tal proposito, dal 1971 ad oggi sono state predisposte dall’A.F. circa 100 diverse metodologie di controllo, appositamente suddivise per singole attività economiche, al dichiarato scopo di uniformare i comportamenti operativi degli Uffici ed assicurare ai controlli stessi uno standard qualitativo più elevato, aumentando la proficuità dei risultati e indirizzando le indagini sugli aspetti sostanziali della posizione fiscale del contribuente, riducendo al minimo i controlli formali.

Tali metodologie sono strutturate in modo da guidare il “verificatore” nella preparazione del controllo e nell’esecuzione dell’accesso, segnalando gli elementi da rilevare e la documentazione, anche extracontabile, da acquisire, passando anche in rassegna le tipologie di evasione più ricorrenti, le procedure da seguire per la ricostruzione del volume d’affari ed individuando gli accertamenti, i riscontri e le analisi utili a tale fine. In molti casi, vengono anche suggerite le stime da effettuare e le relazioni logiche che devono sussistere tra i dati contabili (ed extracontabili) e il relativo ammontare dei corrispettivi. Le attività di controllo dell’A.F. sono infatti finalizzate alla raccolta di elementi, dati e notizie per l’eventuale successiva azione di rettifica, accertamento o liquidazione dell’imposta o della maggiore imposta dovuta, dal momento che gli Uffici dell’Agenzia stessa hanno competenza accertativa sulle imposte dirette (IRPEF e correlate addizionali regionali e comunali, IRES ed IRAP), IVA, Imposta di registro, successione e donazione, ipotecarie e catastali, bollo ed ISI (imposta sugli intrattenimenti).

La disciplina madre in materia di controlli è contenuta nella L. n. 4/29, oltre che nelle singole leggi di imposta, nello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000) e nei codici penale e di procedura penale ma le attribuzioni ed i poteri istruttori riconosciuti all’Agenzia delle Entrate e alla G. di F. sono essenzialmente previsti dagli articoli 51 e 52 del D.P.R. 633/72 e 31, 32 e 33 del D.P.R. 600/73, che disciplinano rispettivamente l’IVA e le Imposte sui redditi. Attraverso poi un serie di interventi legislativi susseguitisi nel corso degli ultimi anni, tali poteri sono stati estesi anche all’accertamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali ed al controllo sulla corretta percezione dei finanziamenti pubblici sia nazionali che comunitari.

L’esercizio di tali poteri può inoltre essere effettuato in via diretta, ossia direttamente nei confronti del soggetto passivo (d’imposta) sottoposto a controllo (attraverso azioni “invasive”, quali accessi, ispezioni – documentali e verifiche presso i propri locali di pertinenza sia commerciali che non, o azioni “non invasive”, per le quali occorre cioè una sua collaborazione, quali inviti a fornire dati e notizie o a trasmettere atti e documenti) che in via indiretta, ossia nei confronti di terzi con cui il soggetto stesso risulta aver avuto rapporti di carattere economico-professionale (nel cui ambito rientrano anche le cosiddette indagini finanziarie, meglio conosciute ancora con la vecchia definizione di “accertamenti bancari”).

Con riguardo ai primi (poteri diretti e invasivi) l’esempio principale è offerto dalla classica verifica fiscale, consistente, come definito dalla circolare n. 1/2008 della Guardia di Finanza, “in ogni indagine di polizia tributaria diretta a controllare gli aspetti più significativi e salienti della posizione fiscale del contribuente ispezionato, agli effetti della determinazione e/o calcolo delle basi imponibili e del versamento delle imposte sui redditi, dell’IVA, dell’IRAP e degli altri tributi”.

Può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica o giuridica o società di persone o ente che pone in essere attività in relazione alle quali le norme tributarie o finanziarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è sanzionata in via amministrativa e/o penale. Ai sensi dell’art. 12 della citata L. n. 212/2000, i poteri istruttori devono essere esercitati in presenza di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo e, salvo casi eccezionali e documentati, devono essere svolti durante l’orario di esercizio dell’attività economica e con modalità tali da arrecare la minor turbativa possibile alle stesse. Il contribuente ha il diritto di essere informato delle ragioni e dell’oggetto della verifica e di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa in Commissione Tributaria, nonché di essere informato dei propri diritti e doveri in occasione della verifica. Se il contribuente stesso lo richiede, l’esame dei documenti può essere effettuato presso l’ufficio dei verificatori o del professionista che lo assiste. La permanenza nei locali degli agenti verificatori, inoltre, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per altri trenta nei casi di particolare complessità dell’indagine, individuati e motivati dal Dirigente dell’ufficio. Ai sensi dell’art. 52 del DPR 633/72 l’accesso nei locali adibiti all’esercizio di arti e professioni deve essere eseguito in presenza del titolare o di un suo delegato e per ogni accesso deve essere redatto un apposito “processo verbale”, sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta, che ha il diritto di averne una copia (e ciò non perché, contrariamente a quanto ritenuto da molti, tale documento abbia un effetto diretto nei suoi confronti ma perché sulla base dello stesso può compiere le proprie valutazioni strategiche ed eventualmente iniziare il suo confronto con l’AF). Importante risulta, a tal proposito, sottolineare che in base al menzionato art. 52 del DRP 633/72, i documenti per i quali (in occasione di accesso da parte dei funzionari dell’AF) è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, in sede amministrativo-contenziosa, salvo il caso in cui ciò sia avvenuto per causa a lui non imputabile.

Tra i poteri indiretti di maggiore rilevanza si evidenziano invece, come sopra accennato, le indagini finanziarie (anch’esse previste dagli artt. 51 del DPR 633/72 e 32 del DPR 600/73), attraverso le quali l’AF ha la facoltà di richiedere a Banche, Poste e Intermediari Finanziari, Imprese ed Organismi di investimento collettivo del risparmio, Società di gestione del risparmio e Società fiduciarie, Società ed Enti di assicurazione “dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati” e le “garanzie prestate da terzi” relativamente ai loro clienti. In tali casi, però, è necessaria l’autorizzazione del Direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate o del Comandante Regionale della G. di F.. Gli stessi funzionari dell’AF hanno anche la possibilità, tuttavia, di rilevare direttamente gli elementi di cui sopra tramite accesso presso i menzionati istituti (sempre previo possesso delle stesse autorizzazioni su citate). I dati ed elementi acquisiti nelle ispezioni bancarie sono posti a base delle rettifiche se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili.

Con specifico riferimento ai poteri ispettivi attribuiti all’AF, infine, occorre evidenziare che il Ministro dell’Economia e delle Finanze ha recentemente individuato, quali aree prioritarie di intervento della G. di F., l’ulteriore rafforzamento della lotta all’evasione ed elusione fiscale, con particolare riguardo ai fenomeni di rilievo internazionale ed al potenziamento del contrasto agli illeciti che provocano nocumento alla spesa pubblica nazionale e dell’Unione europea, in tutte le loro manifestazioni. In tale ottica sono stati anche potenziati alcuni Reparti Speciali della stessa G. di F., con specifico riferimento al Nucleo Speciale Spesa Pubblica e Repressione Frodi Comunitarie che adesso, in ossequio a quanto avevano già previsto il D.L. n. 83/2012, recante “Misure urgenti per la crescita del Paese” ed il D.L. n. 179/2012, recante “Ulteriori misure urgenti per la crescita del Paese”, su specifica attivazione del Ministero dello Sviluppo Economico ovvero d’iniziativa, può svolgere analisi, ispezioni e controlli sui programmi di investimento, ammessi alle agevolazioni contemplate dal citato D.L. 83/2012.

L’innovazione più rilevante è, tuttavia, rappresentata dall’estensione dei penetranti poteri antiriciclaggio all’ambito della “tutela delle uscite” del bilancio statale. Inoltre, ferma restando la facoltà di ricorrere alle potestà già loro riconosciute dall’art. 2 del D.Lgs n. 68/2001 (in materia di polizia economico – finanziaria), gli appartenenti al predetto Nucleo Speciale attualmente possono attingere, anche per via telematica, alle informazioni detenute nelle banche dati in uso al Ministero dello Sviluppo Economico, agli enti previdenziali ed assistenziali, nonché accedere alle banche dati in uso ai soggetti pubblici o privati che, su mandato del Ministero dello sviluppo economico, svolgono attività istruttorie e di erogazione di fondi pubblici, nonché alla documentazione in loro possesso connessa alla gestione delle risorse finanziarie pubbliche.

Ivan Centomani, Maggiore della Guardia di Finanza